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售后租回交易的會計處理及非對稱性分析


內容摘編

一、售后租回交易會計處理規則


售后租回交易是集銷售和融資為一體的特殊租賃形式,是指承租人(賣方)將標的資產轉移給出租人(買方),然后從出租人(買方)處又將同一資產租回的交易。售后租回交易與標的資產的銷售或購買不同,承租人(賣方)轉讓資產所有權并未轉移實物,可以不間斷地使用資產;出租人(買方)取得資產的所有權,但并沒有實質上掌握資產實物,形成了標的資產所有權與使用權的分離。售后租回交易在不改變資產現有狀況及性能的情況下,實現了承租人(賣方)非流動資產向流動資產的轉換,從而增強了資產的流動性,用轉讓標的資產取得的款項分期支付租金,滿足了融資需求。


售后租回交易中資產轉讓的交易價格和租賃付款額相互關聯,往往是以一攬子方式談判達成的交易,因此,新租賃準則要求依據新收入準則關于通過轉移資產的控制權來履行履約義務的規定,評估確定售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售。如果對標的資產的控制權移交給了出租人(買方),則該交易被視為資產的銷售、購買以及租賃。反之,不屬于銷售,應作為融資交易進行會計處理。


售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的,承租人(賣方)應當終止確認標的資產,并對租回交易應用承租人(賣方)會計處理模式,按保留的與使用權相關的資產的原賬面價值的比例計量售后租回所形成的使用權資產,并僅就轉讓至出租人(買方)的權利確認相關的利得或損失。出租人(買方)應當按相關準則對資產的購買進行會計處理,并按租賃準則對標的資產應用出租人(買方)會計處理模式。如果資產轉讓不是按公允價值達成或租賃付款額與市場價格不符,則需要進行調整。調整的金額為該資產轉讓對價與公允價值之間的差額以及該租賃合同付款額現值與按市場租金率計算付款額現值的差額兩者中更易于確定的金額。資產轉讓對價低于公允價值的款項作為承租人(賣方)預付租金并調增使用權資產的初始計量金額,資產轉讓對價高于公允價值的款項作為出租人(買方)向承租人(賣方)提供的額外融資并調減資產轉讓的利得或損失。因此,售后回租交易中的利得或損失應為正常資產處置行為后的公允結果,一定程度體現了非經常性業務對本期經營成果的影響。


售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的,承租人(賣方)應當繼續確認被轉讓資產,同時確認一項與轉讓收入等額的金融負債,并按照金融工具確認和計量準則的要求對該金融負債進行會計處理;出租人(買方)不確認被轉讓資產,但應確認一項與轉讓收入等額的金融資產,并按照金融工具確認和計量準則的要求對該金融資產進行會計處理。


二、售后租回交易會計處理非對稱性


會計確認和計量非對稱性分為會計主體之間不對稱與會計主體內部不對稱。會計主體之間不對稱是指同一交易或事項交易雙方在確認依據、確認時間、確認科目及計量金額等方面的不一致性;會計主體內部不對稱是指對實質相同的經濟業務或同一經濟業務初始與后續確認和計量未采用一致的會計處理方法。會計確認和計量不對稱現象的存在一般與會計估計與判斷、計量屬性的多重性、交易或事項的復雜性及技術因素等有著密切的聯系導致同一或經濟實質相同的交易或事項出現不同的會計處理結果,降低了會計信息的可比性,也削弱了會計信息的決策價值。售后租回交易會計確認與計量的非對稱性,突出表現在以下幾個方面:


(一)會計處理模型不對稱


1.租賃雙方會計處理模型不對稱
新租賃準則對于承租人(賣方)售后租回交易的會計處理,取消了經營租賃與融資租賃的分類,要求承租人(賣方)對所有的租賃(除短期租賃和低價值資產租賃以外)采用類似于融資租賃的單一會計處理模型,在租賃期開始日確認使用權資產和租賃負債,在租賃期開始日后計提使用權資產折舊及租賃利息費用。新租賃準則對于出租人(買方)售后租回交易的會計處理,仍然以風險和報酬轉移為基礎將租賃分為融資租賃與經營租賃,即采用雙重會計處理模型,由此導致承租人(賣方)與出租人(買方)的會計處理模型不對稱。如例1中,出租人B公司將此租賃判斷為經營租賃,繼續確認標的資產并對標的資產進行計提折舊、減值等后續處理;而承租人A公司對同一標的資產也確認了使用權資產并進行相似的后續處理,導致同一標的資產在租賃雙方會計處理重疊。


2.出租人會計處理模型不對稱
新租賃準則要求出租人(買方)的租賃分類要以風險和報酬轉移為基礎,基于交易實質而非合同形式來判斷。該原則為出租人(買方)進行租賃分類的會計政策選擇提供了可能。


(二)租賃債權債務不對稱

1.會計科目不對稱
新租賃準則要求承租人(賣方)應設置“租賃負債”科目核算以租賃方式取得的使用權資產所承擔的義務,該義務以尚未支付的租賃付款額的現值進行計量。而出租方(買方)在融資租賃下應設置“長期應收款”科目核算以讓渡租賃資產的使用權而應向承租人(賣方)收取的租賃收款額,同時設置“未實現融資收益”科目核算未來應收取的租賃利息,兩者相抵后的金額即為租賃收款額的現值;出租方(買方)在經營租賃下采用簡化的會計處理方法,收到的租賃收款額直接確認為當期損益或按直線法在租賃期內攤銷計入當期損益,而未確認租賃債權。由此可見,對于同一售后租回交易,承租人(賣方)與出租方(買方)因租賃形成了債權債務關系,但在會計科目的設置上并不對稱;出租方(買方)因租賃分類會計政策選擇不同,也會發生不對稱現象。會計實務中“長期應收款”與“未實現融資收益”二者反映的經濟內容不完全相同,從賬戶名稱上也沒有明顯的對應關系。因此,建議設置“應收租賃款”科目,取代“長期應收款”“未實現融資收益”科目,并按租賃收款額的現值進行初始計量,既簡便易懂,又與“租賃負債”科目相對稱。


2.計量金額不對稱
租賃付款額是承租人(賣方)為取得租賃資產的使用權應向出租人(買方)支付的款項,包括固定及實質固定付款額(減租賃激勵)、取決于指數或比率的可變租賃付款額、購買選擇權的行權價、終止租賃的罰款金額以及承租人擔保余值下預計應付的金額。而應收租賃額在租賃付款額的基礎上應加上獨立第三方向出租人(買方)提供的擔保余值。從形式上看,租賃付款額與租賃收款額除獨立第三方擔保余值不同外,其他項目均相同。然而新租賃準則引入了影響租賃付款額計量的估計和判斷,承租人(賣方)在租賃期開始日確定的租賃付款額,在后續期間需要根據可控范圍內重大事件或重大變化對租賃付款額的影響進行重新評估和重新計算;與承租人(賣方)不同的是,出租人(買方)在初始評估后不會對租賃選擇權及可變租賃付款額等影響租賃收款額計量的因素進行重新評估,由此導致租賃付款額與租賃收款額實質上不對稱。尤其是在售后租回交易中,轉讓對價的公允價值與資產的公允價值不同時,更是如此。


(三)處置租賃損益不對稱


1.資產處置損益不對稱
如果售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售,承租人(賣方)應在出租方(買方)取得標的資產控制權時確認資產處置損益,確認的金額僅限于轉讓至出租人(買方)的權利相關的利得或損失。新租賃準則認為售后租回交易中的資產轉讓僅是標的資產的一部分,與售后租回資產使用權相關的標的資產的部分仍然保留,并沒有銷售。上述處理與標的資產的其他實質相同交易中全額確認處置損益的處理存在不一致性。從會計角度而言,僅限于確認已轉讓資產權利相關的利得的規定,也可能導致售后租回交易采用能全額確認損益的其他形式的交易安排。


2.租賃損益不對稱
從售后租回交易實質來看,出租方(買方)的收益就是承租人(賣方)的費用,二者理論上應有對稱性。但由于承租人(賣方)可能無法獲知出租人(買方)融資租賃的初始直接費用及預計租賃期屆滿時標的資產的未擔保余值,無法確定租賃內含利率,很可能按承租人(賣方)租賃開始日增量借款利率為分攤率,計算租賃期內各個期間應分攤的未確認融資費用,并確認為財務費用;出租方(買方)以租賃內含利率為分攤率,計算租賃期內各個期間應分攤的未實現融資收益,并確認為租賃收入。


(四)資產負債計量不對稱


1.使用權資產與租賃負債計量不對稱
新租賃準則要求承租人在租賃期內將使用標的資產的權利確認為使用權資產,按成本進行初始計量。使用權資產的成本應包括租賃負債的初始計量金額、在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額、承租人發生的初始直接費用及拆卸、搬移或復原相關資產的預計成本。但在售后租回交易中,承租人(賣方)按保留的使用權相關資產原賬面價值的比例來計量租回產生的使用權資產,即按歷史成本計量;其他方式取得的資產按所支付現金或現金等價物的金額,或者所付出的對價的公允價值計量,即按公允價值計量,由此導致售后租回形成的使用權資產與其他方式取得的資產初始計量不對稱。在售后租回交易中產生的租賃負債按未支付的租賃付款額的現值進行初始計量,與對應的使用權資產按原賬面價值(即歷史成本)比例進行初始計量也存在不對稱性。


2.金融資產與金融負債計量不對稱
新租賃準則規定如果售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售但不是按公允價值達成,則需要進行調整。資產轉讓交易價格低于公允價值的款項作為承租人(賣方)預付租金并調增使用權資產的初始計量金額;資產轉讓交易價格高于公允價值的款項作為出租人(買方)向承租人(賣方)提供的額外融資形成一項金融負債;而出租方(買方)通過售后租回交易中的資產轉讓取得標的資產按其交易價格而非公允價值進行初始計量,并沒有確認相關的金融資產或金融負債,由此導致租賃雙方會計確認與計量的不對稱。


新租賃準則要求承租人(賣方)將售后租回交易記入資產負債表內,并確認新的資產和負債,真實地反映承租人(賣方)的財務狀況,提高了租賃活動的透明度。但新租賃準則售后租回交易也存在會計處理模型、租賃債權債務、處置租賃損益及資產負債初始計量等會計確認與計量方面的不對稱性,可能會影響租賃會計信息的可理解性和可比性,因此,需要進一步完善租賃準則,提高準則執行質量,盡可能減少售后租回交易會計處理不對稱性的負面影響。




▷作者:彭正輝 | 常州工學院經濟與管理學院教授;劉雪華 | 天職國際會計師事務所(特殊普通合伙)合伙人,注冊會計師

原文載于:《財務與會計》2019年第21期

▷責任編輯武獻杰

▷值班編輯:李斐然 武獻杰

版式設計:趙梓軒

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